一,、引言

黨的二十大報告指出“科技是第一生產(chǎn)力”,，要加快實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略,。深入實施科教興國戰(zhàn)略、人才強國戰(zhàn)略,、創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略,，開辟發(fā)展新領域新賽道,，不斷塑造發(fā)展新動能新優(yōu)勢,。特別是，要“建設數(shù)字中國,，加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟,，促進數(shù)字經(jīng)濟和實體經(jīng)濟深度融合”。最近十來年,，大數(shù)據(jù),、人工智能、區(qū)塊鏈和云計算等一系列新技術加速創(chuàng)新,，不斷拓展開發(fā)應用新場景,，成為科技創(chuàng)新和經(jīng)濟社會進步的重要驅(qū)動力。

區(qū)塊鏈技術有助于促進數(shù)據(jù)共享,、優(yōu)化業(yè)務流程,、降低運營成本、提升協(xié)調(diào)效率,、建設可信體系,，是支撐數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的戰(zhàn)略性技術，對貫徹新發(fā)展理念,、構建新發(fā)展格局,，推動高質(zhì)量發(fā)展具有重要作用。目前,，全球主要國家都在加快布局區(qū)塊鏈技術發(fā)展,。中國在區(qū)塊鏈開發(fā)應用領域擁有較好基礎，正在加快推動區(qū)塊鏈技術和產(chǎn)業(yè)融合,?？梢灶A期，伴隨新興科學技術的迅猛發(fā)展,，區(qū)塊鏈技術將在不同行業(yè)得到普及應用,，加快賦能實體經(jīng)濟的創(chuàng)新發(fā)展，包括將被廣泛應用于會計和審計行業(yè),。因此,，本文將就區(qū)塊鏈技術的發(fā)展及其影響做些探索分析。

二,、會計和審計功能的特征與作用

首先,，為了更好地理解區(qū)塊鏈技術在會計領域的應用前景，有必要了解傳統(tǒng)會計職能和技術方法的發(fā)展演進,。

會計（簿記）是人類社會最古老的一項管理職能,，自有人類活動以來，就產(chǎn)生進行記錄的需要,。從原始的結繩記事到泥板,、竹簡、紙張,，直至現(xiàn)代的電子賬本載體,，會計（簿記）的技術方法和功能逐步發(fā)生變革和提升,，但基本上是通過記錄、分類匯總,，報告,、分析等程序進行記賬、算賬和報賬,，成為各類型組織經(jīng)營活動和經(jīng)濟活動有序進行的必要保障,。

簿記/記賬方法進步代表且推動經(jīng)濟與社會發(fā)展，同時技術進步創(chuàng)新亦促進簿記（會計）方法更新和功能拓展——從原始記錄,、單式簿記,，到復式簿記（多式記賬）的誕生，促進會計功能從簡單計數(shù),，反映不同時點資產(chǎn)/負債,，再到報告期間的經(jīng)營成果（損益）以及解釋權益（包括資產(chǎn)、負債）的變化結果,，正式形成了現(xiàn)代財務會計,。同樣，伴隨第一次工業(yè)革命的技術創(chuàng)新,，蒸汽機的采用,，現(xiàn)代工廠大批量連續(xù)性生產(chǎn)促使產(chǎn)品成本核算的形成和成熟，依隨定額成本管理,、預算管理,、責任會計和績效管理等技術方法的運用，管理會計得到快速發(fā)展,。隨著現(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境和資本市場的發(fā)展,，傳統(tǒng)會計形成財務會計和管理會計的兩大分支。但是21世紀以來,，大規(guī)模電算化和新一代信息技術引發(fā)的數(shù)字化經(jīng)濟,，財務會計和管理會計亦開始出現(xiàn)合流與數(shù)據(jù)共享的趨勢。

審計職能是現(xiàn)代企業(yè)治理和資本市場有效運作的必要手段,。由于所有權和經(jīng)營權的分離，所有者（委托人,、使用者）不參與經(jīng)濟組織的日常經(jīng)營活動,，只能要求并依據(jù)經(jīng)營者（受托人）提供會計報告來反映其受托責任，并據(jù)以進行相關的經(jīng)濟（投資或信貸）決策,。由于代理問題的存在和經(jīng)營者謀求自身利益最大化的自利動機,，使用者難以確認受托人提供會計報告資料的可信性，因此必須聘請獨立第三方專業(yè)人士對會計記錄與報告的公允性和可信性進行審核驗證,，從而出現(xiàn)第三方審計職業(yè)?，F(xiàn)代審計對各類組織提供會計報告的公允性和可信性做出的獨立鑒證,，是維護資本市場正常運作和幫助不同使用者進行有效經(jīng)濟決策的必要保障。

三,、區(qū)塊鏈技術的基本特征

雖然區(qū)塊鏈最初是作為虛擬貨幣發(fā)行的底層技術而應用,，但兩者是不同的概念（Nofer et al.，2017）,。區(qū)塊鏈是基于計算機網(wǎng)絡算法和密碼學相結合的一種技術,，可以有不同的應用場景（Catalini and Gans，2020）,。目前,，學界和業(yè)界對區(qū)塊鏈仍有不同的定義或解釋。為便于從會計和審計角度來理解,，本文引述中國信息通信研究院《區(qū)塊鏈白皮書》（2018）的定義：“區(qū)塊鏈打破了原有的復式記賬,，變成‘全網(wǎng)共享’的分布式賬本，參與記賬的各方之間通過同步協(xié)調(diào)機制,，保證數(shù)據(jù)的防篡改和一致性,，規(guī)避了復雜的多方對賬過程?！?/p>

不難看出,，這個定義中包含我們非常熟悉的會計（簿記）術語?？梢?，區(qū)塊鏈和會計和審計是有一定的共通之處，或者說,，兩者在功能上具有一定的契合點,。具體地看，區(qū)塊鏈技術的特征和作用包括：（1）基本上是一種數(shù)字記錄,，用加密形式多節(jié)點記錄每一筆交易,，形成數(shù)字鏈中的每個“塊”都經(jīng)過非對稱技術加密數(shù)字編碼（其中包含交易日期和“時間戳”）。（2）可視為分布式賬本,，實時記錄并驗證交易,，交易或區(qū)塊可以自動記錄并實現(xiàn)互相驗證。（3）區(qū)塊鏈分布式賬本中的每個存儲點組成鏈式結構,。存儲點之間相互獨立,，依賴于共識機制，確保每個存儲點上信息一致,，從而杜絕錯賬和假賬的可能,。（4）具有透明、不可竄改并且不需要中介者的特性,，安全可信,。（5）依賴共識機制,，共識機制決定由哪一個存儲點來記賬，以及如何記賬,，從而可有效地解決效率和安全的矛盾,。

四、區(qū)塊鏈技術對財務會計的影響

在經(jīng)濟活動中,，不同交易方（企業(yè)）必須對交易內(nèi)容和金額各自進行序時的會計記錄（復式記賬及后續(xù)處理）,。在應用區(qū)塊鏈技術時，基于網(wǎng)絡分布式賬本可以替代交易相關方的重復性會計記錄,，減少各方發(fā)生相應的會計處理成本,。由于交易數(shù)據(jù)實時記錄上鏈，多方實時核對認證達成共識,，可顯著增進交易數(shù)據(jù)記錄的時效性,。同時免除交易數(shù)據(jù)的人手輸入和處理，減少記賬差錯,。

由于應用分布式網(wǎng)絡記賬和存證,，大量的會計（簿記）程序活動可通過區(qū)塊鏈自動執(zhí)行，如明細核算和總分類核算,、過賬對賬,、存貨盤點、應收,、應付賬目核對等,，將大大提高效率。最為突出的是,，采用區(qū)塊鏈技術的相關交易記錄一經(jīng)確認上鏈便不得修改,，排除做假賬、兩套賬的可能,，便于加強內(nèi)外部監(jiān)管,。在應用區(qū)塊鏈技術時，分布式記錄可以做到全流程跟蹤全部資產(chǎn)（負債）所有權及其變化狀況（而非僅是變化的結果）,，或者鏈上記錄可以實時準確地反映資產(chǎn),、權益和負債對應關系，以及增加說明其對應關系的變動及其決定因素的影響,。比如說,，單式記賬僅反映財產(chǎn)實物存在和變化結果，復式記賬可揭示資產(chǎn),、權益變動的動因（來自期間內(nèi)的資本和利潤），三式記賬擬解釋資本和利潤變動的原因及影響,，分布式賬本記錄有可能進一步拓展對交易和經(jīng)營活動過程及其影響與結果的解釋能力,，不僅反映各種交易之間勾稽關系,，而且可反映相應的因果關系與變動結果。例如,，從原材料,、人工和研發(fā)投入到知識產(chǎn)權產(chǎn)生，可針對任何資產(chǎn)形成序時分布式登記和實時結轉(zhuǎn),，反映知識產(chǎn)權（資產(chǎn)）形成的全過程和結果,。在存貨管理中，結合區(qū)塊鏈和其他新興信息技術應用,，庫存系統(tǒng)運作（如存貨采購—入庫驗收—出庫使用—期末庫存）均可實時記錄與結果控制,。同樣的，區(qū)塊鏈分布式記賬可運用于人力資源管理及薪酬福利計算,、分配和結算,，以及和內(nèi)外部交易商的應收、應付往來款項的發(fā)生與結算,。不僅豐富交易記錄內(nèi)容,，而且增加實時交易數(shù)據(jù)的信息含量，強化核算和報告的功能與效用,。

財務會計與報告的重要用途之一是為投資者評估資產(chǎn)（企業(yè)）的價值提供依據(jù),。理論上，資產(chǎn)具有其“內(nèi)在價值”（Intrinsic Value）,，但內(nèi)在價值無法直接確認和計量,，從而需要借助一定的交易數(shù)據(jù)間接確定。在現(xiàn)行的財務會計實務中,，主要是將歷史交易結果（如資產(chǎn)賬面價值或是過去的經(jīng)營收益水平）作為資產(chǎn)估值的依據(jù),。由于市場狀況瞬息變化，基于歷史會計數(shù)據(jù)的資產(chǎn)估值往往與現(xiàn)實市場價值脫節(jié),。所以,，資本市場和投資人轉(zhuǎn)向注重對現(xiàn)行市價（Current Market Value）的應用。資產(chǎn)（企業(yè)）的現(xiàn)行市價不同于歷史性的會計記錄結果,，而是要體現(xiàn)在現(xiàn)時市場情況下的實際或可能的變現(xiàn)價值,。由于資產(chǎn)的多樣性，以及許多只是處于潛在交易或是無法得到可類比市場交易,，基于現(xiàn)行會計實務的資產(chǎn)評估不僅存在諸多困難,，而且難以克服對現(xiàn)行市價確定和評估的主觀性，從而影響資產(chǎn)估值結果的可信性和決策有用性,。

然而,，在運用區(qū)塊鏈技術情況下，多維度的資產(chǎn)交易數(shù)據(jù)分布式記錄于大量的網(wǎng)絡節(jié)點，結合大數(shù)據(jù),、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能,、云計算等新一代信息技術的應用,，可以突破市場的時間和地域限制，全面與實時獲取各類資產(chǎn)及其要素的形成和交易數(shù)據(jù),，通過網(wǎng)絡的大功能算法與分析（可能借助“智能合約/匹配”功能）,，及時獲得實時和可信的資產(chǎn)（企業(yè)）的市場價值或估值，增進價值評估的準確性和實效性,，提高投資者決策的可信性和投資效益,。

此外，每項交易都將在區(qū)塊鏈上得到實時記錄和驗證,，防止任意編造和篡改,，可以最大程度地保證財務報告的完整和準確，提高使用者信心和決策有效性。

五,、區(qū)塊鏈技術對管理會計的影響

管理會計是服務于內(nèi)部管理者經(jīng)營決策需要的一個重要會計分支,，主要的工作包含成本核算和應用多學科知識與技術方法為各種內(nèi)部經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)支撐。盡管自第一次工業(yè)革命以來,，從產(chǎn)品成本核算、定額成本管理,、預算管理,、責任會計、績效考評和經(jīng)營戰(zhàn)略管理逐步形成現(xiàn)代管理會計理論和方法體系,，其核算內(nèi)容的準確性和實效性仍然存在較大的局限性,，從而也可以借助區(qū)塊鏈技術的運用得以大幅改進和完善。

首先,，在傳統(tǒng)的管理會計實務中,，產(chǎn)品成本核算側(cè)重以貨幣形式追蹤生產(chǎn)要素（料、工,、費）的歸集與分配（含再歸集和再分配）,，而無法實時追溯其在各產(chǎn)品/作業(yè)之間的實物流動。這一成本核算程序不僅導致生產(chǎn)要素實物流和資金流的分離（特別是不同批次產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費,，原料價格和用工成本客觀上存在顯著差異）,，形成成本信息的不準確，而且導致成本核算結果的滯后（因許多生產(chǎn)要素費用需等待產(chǎn)品生產(chǎn)流程結束或是報告周期截止之后方可確定和分配）,，降低產(chǎn)品成本信息的時效性和有用性,。

在管理會計中應用區(qū)塊鏈技術，結合物聯(lián)網(wǎng)和智能制造系統(tǒng)的應用,，通過VR/AR技術進行全方位監(jiān)控攝像頭（傳感器）采集,，全部生產(chǎn)要素可以在生產(chǎn)流程的數(shù)據(jù)鏈上自動實時采集生成，并且依隨實物流動實時計算和結轉(zhuǎn)成本,，可以大量減少現(xiàn)行成本核算實務中的費用歸集-分配處理流程和工作量,。

特別是，區(qū)塊鏈技術允許嵌入一些智能合約,，根據(jù)預定產(chǎn)品/作業(yè)及其成本費用發(fā)生特征設計基于因果關系的自動識別和分配的數(shù)字化交易機制,，如生產(chǎn)—銷售合同執(zhí)行、存貨領取—用途追蹤,、各種生產(chǎn)費用（包括大量間接費用）的發(fā)生及受益對象追溯,，符合既定合約條件即自動進行智能分配和準確分攤，從而提高產(chǎn)品/服務成本計算的準確性,。成本信息是產(chǎn)品定價的最主要依據(jù),，應用區(qū)塊鏈和其他智能制造技術可以大幅提高產(chǎn)品成本核算結果的實效性和和準確性，從而保證產(chǎn)品/服務定價的合理與準確生成，顯著增進管理會計對經(jīng)營管理的有用性,。

同樣,，區(qū)塊鏈技術可應用于預算管理與控制。預算是根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境狀況和組織的經(jīng)營戰(zhàn)略對預算期內(nèi)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動事先制定出計劃,，確定具體的預算控制指標,，分解落實，流程中監(jiān)控,，并且進行執(zhí)行結果的考核評估,。預算管理是現(xiàn)代管理會計中的一項重要機能。但由于內(nèi)外部環(huán)境狀況瞬息驟變,，增加了準確制定,、監(jiān)督和考核預算的難度。由于區(qū)塊鏈的序時分布式記錄和物聯(lián)網(wǎng)及智能生產(chǎn),、數(shù)字化管理的結合,，可以提高預算制定的準確性，以及對預算執(zhí)行過程的實時考核分析,，還可借助“智能合約”功能設計自動調(diào)節(jié)程序,，及時監(jiān)督和控制預算的實施和考評，加強經(jīng)營管理效率和經(jīng)營效益,。

應用區(qū)塊鏈技術和計算機網(wǎng)絡與算法,，可以獲得多維度（財務和非財務）數(shù)據(jù)共享（從數(shù)據(jù)庫轉(zhuǎn)為數(shù)據(jù)湖），從而有助于生成多形式,、多用途,、多元化的經(jīng)營管理報表和分析，有利于管理會計人員更多地參與經(jīng)營決策分析,、確定新經(jīng)營模式和進行高效的價值管理,。從另一方面看，區(qū)塊鏈技術從源頭上形成共同和共享的數(shù)據(jù)鏈,，有可能促成財務會計和管理會計兩個子系統(tǒng)的合流和功能優(yōu)化,，大量減少各類組織的會計人員，節(jié)約會計工作費用,，顯著提高工作效率,。

六、區(qū)塊鏈技術對審計的影響

審計是伴隨所有權和經(jīng)營權分離而產(chǎn)生,，并且隨著現(xiàn)代資本市場發(fā)展成為一個獨立的第三方鑒證職業(yè),。由于所有者（委托者）不參與資產(chǎn)（企業(yè)）管理，必須依賴經(jīng)營者（受托人）提供有關經(jīng)營活動的會計報告來考核受托責任和進行相關決策,。但是受制于代理人問題,，受托人提供會計報告的可信性必須通過獨立的外部審計師進行專業(yè)性鑒證,。審計師將對被審計組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)、會計記錄資料和報告數(shù)據(jù)進行檢查和核證,，保障其完整性和可信性,。

區(qū)塊鏈技術應用于會計工作，尤其結合“區(qū)塊鏈+原始發(fā)票”的存證和溯源功能,，每一筆交易數(shù)據(jù)都可實時上鏈并且得到多方（聯(lián)盟鏈成員）核證（形成共識）,。由于鏈上數(shù)據(jù)的不可篡改特征，抽取交易憑證數(shù)據(jù)進行核查的審計程序?qū)⒊蔀槎嘤?。實際上,，這一核證步驟可被省略，審計過程通過區(qū)塊鏈自動化執(zhí)行完成,。最重要的是，所有交易數(shù)據(jù)按發(fā)生時間地點實時登錄,，序時排列,，不可逆或篡改，實際上提供了可追蹤的鏈上完整審計脈絡,，便于進行實時審計,，而非事后審計，可以快速審核查驗,，大大提高審計效率,。同樣的，在應用區(qū)塊鏈技術情況下,，許多現(xiàn)行審計工作中的審核程序或步驟,，如存貨的實地盤查、應收款項和應付款項的交易方發(fā)函詢證,、銀行對賬等審計程序可以通過區(qū)塊鏈技術自動執(zhí)行核證,，不僅可節(jié)省大量的審計驗證作業(yè)與工作量，而且保障這些審核程序與核證結果的準確性和可信性,。

由于區(qū)塊鏈上的交易數(shù)據(jù)和記賬資料具備不可篡改和共識機制的特征,，有助于防止被審計對象主觀欺詐或是串謀舞弊行為，可以顯著降低審計風險,，保障審計的質(zhì)量,。同時，審計師可以隨著實時數(shù)據(jù)鏈接,，經(jīng)授權情況下（如應用既定的密匙）,，直接接觸相關區(qū)塊鏈（如特定聯(lián)盟鏈）上的不同企業(yè)或組織的大量實時交易數(shù)據(jù)，借助自身的專業(yè)知識技能和行業(yè)經(jīng)驗,，可以為不同客戶提供多元化和定制性管理咨詢服務需求和功能,。

七,、結論與展望

區(qū)塊鏈作為新興的技術手段，具有廣闊的應用前景,，不僅對新技術更新和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新具有重要促進作用,，而且將與經(jīng)濟社會深度融合，推動創(chuàng)新發(fā)展,。目前來看,，區(qū)塊鏈技術的大范圍普及應用只是時間問題，必將催生新經(jīng)濟新業(yè)態(tài)新經(jīng)營模式,，包括對傳統(tǒng)經(jīng)濟領域和職業(yè)帶來重大挑戰(zhàn),。就會計與審計而言，應用區(qū)塊鏈技術,，將使大量事務性會計和審計具體工作被省略,，提高作業(yè)效率，降低工作成本,。區(qū)塊鏈技術應用多節(jié)點的分布式記錄存儲,，還可以排除數(shù)據(jù)集中管理風險。而且,，在會計和審計中能大大降低調(diào)整多源（不同相關方）且復雜的不同記錄信息時的錯誤率,，可以改變提供者和使用者之間信息不對稱問題，降低代理人風險和代理成本,，有效防止會計記錄和報告中的潛在欺詐和舞弊風險,，提高會計信息的時效性、可信性和有用性,。

當然,，面對區(qū)塊鏈技術和人工智能（含AIGC/GPT）、大數(shù)據(jù),、物聯(lián)網(wǎng)和云計算等新一代創(chuàng)新科技的結合應用,，廣大會計審計從業(yè)人員面臨著知識更新和技能轉(zhuǎn)型的巨大壓力。有別于以往的技術手段創(chuàng)新的影響（如簡單計算器,、電算化取代人工記賬,、算賬和報賬），區(qū)塊鏈技術普及應用將對會計和審計行業(yè)帶來顛覆性沖擊,。因為在以往的計算技術手段的變革中,，會計和審計的主要業(yè)務模式和工作內(nèi)容仍然保留下來，如在電算化或是簡單數(shù)字化會計系統(tǒng)中,，仍然需要多方相互獨立記賬,，透過既定的會計和審計流程，定期算賬,、報賬和查賬,，仍有較大量的會計和審計專業(yè)性工作程序需要執(zhí)行,。但是在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，這些專業(yè)性步驟和工作大部分將被基于分布式多節(jié)點記賬和實時網(wǎng)絡共識（共信）機制取代,，因此將根本性地重塑由來已久的會計和審計職業(yè),。雖然，仍可能保留一些復式簿記的基本功能和原理（如明細分類,、匯總對賬,，定期報告等），但是區(qū)塊鏈技術和其他新一代創(chuàng)新科技應用場景下,，未來是否還存在相對獨立的會計和審計工種及職業(yè)仍有待觀察,，或是需轉(zhuǎn)型為新的專業(yè)化數(shù)據(jù)處理應用工種或職業(yè)。所以,，現(xiàn)有的會計和審計人員必須盡快更新自己的專業(yè)體系,，全面學習和掌握區(qū)塊鏈等新技術，拓展自身的知識和技能,。

其實,，區(qū)塊鏈技術的應用對現(xiàn)有的會計和審計人員也會提供一些機會。由于可以實時接觸更多種形式數(shù)據(jù)與相關和可信的交易資料,，就有可能充分運用會計和審計專業(yè)知識訓練的嚴謹思維和分析方法，參與實時的大數(shù)據(jù)管理與分析,，及時確定或拓展創(chuàng)新型經(jīng)營模式與新業(yè)務,，輔助戰(zhàn)略性經(jīng)營和管理決策，實現(xiàn)組織的價值管理和價值創(chuàng)造最大化,。

區(qū)塊鏈技術在會計和審計中的普及應用亦可能帶來一定的風險和問題,，其中包括如何確保初始數(shù)據(jù)輸入的準確性（原始交易節(jié)點輸入安全性）；如何確保不同使用者（用戶）接觸或存取鏈上數(shù)據(jù)（需制定不同權限密鑰）,；如何確保分布式記錄與存證的隱私保護和操作性安全（公鏈,、聯(lián)盟鏈技術應用）；如何達成有效的“共識機制”,，在一定程度去中心化而建立對鏈上數(shù)據(jù)的共信和共享,；分布式記賬體系的維護與運行成本（涉及計算機算能和功效）等。另一方面,，必須及早考慮是否及如何建立起在區(qū)塊鏈應用場景下的有效規(guī)管體系（如會計和審計處理的相應準則規(guī)則和職業(yè)道德守則的更新）,。同時還要認真考慮伴隨區(qū)塊鏈技術應用而衍生的潛在法律責任與義務等，這些問題都有待進一步研究解決,，會計和審計人員不應缺席,，需積極地參與研究和實踐。

作者：林志軍

來源：會計之友

編輯：孫哲

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